第３節 高齢化・人口減少と歳入構造
これまで、高齢化・人口減少が経済に及ぼす影響、高齢化・人口減少と社会保障財政についてみてきたが、以下では、これらを踏まえた上で歳入構造に関して重要と思われる幾つかの論点を取り上げる。
1 我が国の歳入構造の現状
● 税制改正の結果などから所得課税による税収のウエイトが低下傾向で推移
第２節で、日本の国民負担率あるいは「広義の税収」のGDP比が低いこと、その主因は税収にあり、社会保障負担のGDP比は欧州各国と比べてもそれほど低くはないことを述べた。ここでは、OECDの分類に従って、税収の内訳を更に仔細にみていきたい。
国によって税目は様々だが、OECDでは、個人所得課税、法人所得課税、消費課税、資産課税、社会保障負担といった分類を行っている。日本では、個人所得課税には国税の所得税や地方税の個人住民税など、法人所得課税には国税の法人税や地方税の法人住民税・法人事業税など、消費課税には国税の消費税や地方税の地方消費税など、資産課税には国税の相続税や地方税の固定資産税などが含まれる。
国、地方、社会保障基金を合わせた一般政府ベースで結果をみると、我が国においては、90年度以降、税・社会保障負担の合計としての収入に対する個人所得課税の割合がほぼ一貫して低下していることが分かる（第３－３－１図）。その要因として、我が国では、バブル期において、資産価格高騰等を背景にした一時的な税収増が大きかったことや、その後、累次にわたる税率の引下げ等が行われてきたことが挙げられる。また、バブル崩壊後の景気対策の一環として94年、98年に特別減税、99年に定率減税も行われている。法人所得課税については、85年や90年の頃と比較して、ウエイトがやや低下してきている。これは、98年、99年の２度にわたる法人税率の引下げも影響していると考えられるが、他の税制改正や企業収益の動向などの影響にも留意が必要である。消費課税のウエイトは、89年度の消費税導入（３％）及び97年度の消費税率改定（５％への引上げ）の結果、上昇している。なお、社会保障負担の増加にも、年金保険料の改定（94年年金改正）や介護保険制度の創設といった制度改正が影響しているとみられる。また、2002年以降の初期の景気回復局面においては、雇用者報酬が伸び悩んだことも背景にあると考えられる。
● 所得税、法人税の税収は景気の影響を受けやすい
参考までに、国の一般会計ベースでも近年の税収構造の変化を確認しておこう。上記のような一連の税制改正を反映して、1995年度と2007年度を比べると、消費税が大幅にウエイトを高めたのに対し、所得税がウエイトを低下させている。法人税のウエイトは2007年度に30％とやや高まっているが、これは以下に述べるように最近の増収を反映している（第３－３－２図（1））。
所得税や法人税の税収と景気との関係をみるため、税収の伸びに着目し、その税目別寄与度を調べよう（第３－３－２図（2））。ただし、税収の伸びの中には、税制改正の効果が含まれていることに注意が必要である。それによると、バブル期を含む85～90年度では、税収全体は60％近く増加しているが、所得税が30％近く、法人税も20％近くの寄与を示している。一方、2000年代においては、2002年からの景気回復もあってこれらの税が増収となってはいるが、その寄与はかつてほど大きくない。
ただし、こうした変動の比較的大きな法人税収も、第１節でみたように、産業構造のサービス化によって影響を受ける可能性がある。医療・介護などのサービス産業は一般に変動が小さいものとなっており、高齢化によりこうした分野のウエイトが高まれば、法人税収の変動にもその影響が及ぶことになると考えられる（付図３―５）。
2 個人所得課税・法人所得課税
日本でこれまで税収の多くを占めていた、個人所得課税、法人所得課税について、高齢化・人口減少との関係で幾つかの論点を取り上げる。
● 国際的にも個人所得課税のGDP比が低下する傾向
個人所得課税のGDP比は、2005年時点でみると国ごとのばらつきが目立つ（第３－３－３図（1））。アングロサクソン系のアメリカ、英国、カナダ、またEU加盟に際し税制改革を行ったイタリア、高福祉国として知られるスウェーデンでは、個人所得課税がGDP比で10％程度かそれ以上の大きさとなっている。こうした中で、我が国の個人所得課税の税収はGDP比で５％台であり、国際的に低水準にある。90年からの変化をみると、イタリアとフランスを除くすべての国でGDP比が低下している。なかでも日本、スウェーデン、カナダにおけるGDP比の低下が顕著である。なお、フランスではGDP比が顕著に上昇しているが、これは91年に創設され、社会保障財源となっている「一般社会税」等を含んでいることにも留意する必要がある43。
一方、法人所得課税については、図に掲げた高齢化が進んでいる主要先進国中、日本は前述の税制改正の影響もあって、比較的低下幅は大きいが、依然としてGDP比は最も高い44（第３－３－３図（2））。また、比較の対象をOECD29カ国に広げても、日本は６番目と高い水準にある45。なお、諸外国では、90年以降GDPの伸び以上に法人課税収入が伸びているため、GDP比が高まっている国が多い。この背景として、１）表面税率を低下させているものの課税ベースを広げていること（特例措置の廃止など）、２）企業収益が増加していること、３）法人税率の低下により対内直接投資が増えていること、４）個人所得税率と比較した法人税率が低下したことで自営業者の所得が個人所得税から法人所得税に移し替えられていること、５）収益が高い産業（金融など）が伸びていること、などが挙げられている46。
このように、国際的にみると、個人所得課税のGDP比は総じて低下、法人所得のGDP比は小幅上昇ないし低下しており、両者を合わせるとやはり低下傾向にある。こうした状況の背景には、景気変動による循環的要因に加え、グローバル化の進展等により労働力や資本の流動性が高まっている中で、国や自治体が企業や人材を引き付けるためには、そのインセンティブである所得に負担を求めることがこれまで以上に難しくなっていること47、また、より厳しい法人税率の引下げ競争（“race to the bottom”）に直面していること48などが指摘されている。
● 分配面からみたGDPの構成の変化が税収の構造に影響
第１節でみたように、高齢化の進展いかんによって分配面からみたGDPの構成は変化する。その結果、税収構造にも影響が及びうる。例えば、イタリアでは一時期我が国以上に高齢化率の高まりがみられたことを述べたが、その際、雇用者報酬のウエイト低下に加え、消費の増加などにより49、間接税（生産・輸入品に課される税）の比率が高まった。一方、高齢化の進行が比較的遅いアメリカでは、雇用者報酬のウエイト低下はみられず、個人所得税の落ち込みも少なかった。
我が国では、現状の賃金カーブなどを前提とすれば、当面は高齢化に伴う人口動態の影響により、雇用者報酬のウエイト低下が見込まれる。したがって、個人所得課税において、勤労所得からの税収のウエイトが低下することになる。より長期的な傾向については、先験的に確定することはできないが50、技術進歩やグローバル化の進展の中では労働分配率が低下する可能性も考えられる。加えて、個人所得課税では、各種控除制度や超過累進税率により、一人当たりの平均賃金が低下すれば、一層税収を押し下げる要因となる。また、公的年金受給者が増えることが見込まれるが、個人所得課税では公的年金等に係る控除が大きいため、この面からも税収が上がりにくい状況となる。
一方、高齢者が比較的多く保有するとみられる金融・実物資産が生み出す財産所得からの増収が期待される。ただし、金融資産からの所得はオープンな国際資本移動を前提にすれば、労働力以上に「逃げ足が速い」ため、諸外国との税率引下げ競争に陥りやすい。このため、勤労所得からの税収が低下した場合、それを十分に補填するだけの税収を金融所得に求めることは容易ではないと考えられる。
● 現在の雇用者報酬を維持するためには就業率の大幅な上昇が必要
そこで、例として個人所得課税の動向をみる上で重要な雇用者報酬の今後の動向を試算すると、長期的には雇用者報酬の水準が低下せざるを得ない場合があることが分かる（第３－３－４図）。ここでは、現在の賃金カーブを前提とし、年齢構成のみで将来の2025年にどれだけ変化するかを考えている。その際、生産年齢人口（15～59歳）の就業率が現在と同程度（72％）であると仮定した場合は、雇用者報酬は、生産年齢人口が2005年時点を１とした場合、0.89へと11％低下する。すなわち、2005年時点の雇用者報酬の額を維持するためには、当該就業率が83％と11％上昇することが必要になる。2007年時点での男性の生産年齢人口（15～59歳）の就業率は82.9％、女性が61.6％である。したがって、雇用者報酬の水準を維持するためには、女性の生産年齢人口の就業率が現在の男性並みになればよい51。このように、今後、現在の就業率を前提とすれば、人口減少に伴う労働力人口の低下によって雇用者報酬は１割以上も低下することが見込まれるが、女性の就業率の向上と賃金水準の改善などによって、ある程度雇用者報酬の低下を補うことが可能であることから、今後の雇用政策上の取組の重要性がうかがえる。また、その結果、税収の低下を防ぐ可能性も考えられる。
なお、特に個人所得税については、これまで、納税者の担税力に配慮し、一定額を所得から差し引く所得控除による対応が基本とされてきた。ただし、近年においては、財政的支援の集中化や所得税の所得再分配機能の強化等の観点から、所得控除を改組して税額控除を導入してはどうかとの考え方も現れている52。また、給付と組み合わされた税額控除制度を利用している国もあり、アメリカにおいては、勤労税額控除（EITC）と呼ばれる低所得者層への所得支援制度が導入されている53。もっとも、その雇用増加への効果については様々な見方がある。その運営に当たり、過誤支給・不正受給が大量に生じていること、生活保護などの社会保障制度との整合性をとる必要があることなど、幾つかの課題も指摘されている。仮に我が国において、こうした仕組みの導入について検討する場合には、その政策目的、既存施策との関係、その財源、適正な支給方策の確保といった論点について、議論を深める必要がある。こうしたことも参考にしつつ、今後も積極的な就業支援策によって、労働力率をより一層高めることを通じ、より多くの人々がスキルを身に付ける機会を増やすことができれば、我が国全体としても、より質の高い労働者を増やすことができる。それによって、雇用者報酬の増加も期待される。
● 課税所得のカバレッジを巡るさまざまな課題
これまで個人所得課税については、その捕捉の難しさがいわれてきた。所得捕捉率については、所得の統計に関する概念などの違いにより様々な議論があるが、傾向として改善しているとはいえ、引き続き給与所得、自営業所得、農業所得ごとに捕捉率の違いがあることが指摘されている54。今後、高齢化や雇用形態の多様化により、様々な就業形態が見込まれる中で、引き続き業種を問わず所得捕捉率を高めていくことが課題である。
また、退職者の国外移住によってもたらされる歳入面での影響も考えられる。一部の国々は、不動産の購入や借入、雇用の創出などの形で現地経済の活性化の観点から、積極的に退職者の誘致を進めている55。そうした中で、東南アジアなども滞在先としての実績を上げてきており56、地理的に近い我が国からの移住が今後増えていく可能性が考えられる。国外移住を選択できる退職者は比較的裕福な層だと考えられるため、そのような納税者が国外に流出することにより、我が国の歳入に対してマイナスの影響が生ずるおそれがある。
さらに、社会福祉法人をはじめ公益性のある一部の法人には、収益事業から生じた所得について法人税の軽減措置が適用されている。普通法人と比べると、公益法人等の数は1.4％強であるが、税収という観点からは0.4％程度である（第３－３－５図）。税額は一法人当たりでは普通法人の30％程度である。これは、税率が低いことのほかに、事業規模が相対的に小さく、課税所得が小さいことも原因であると考えられる。
これらの法人は「民間が担う公益活動」として我が国において積極的に位置付けられ、活動を促進することとされている57。ただし、こうした法人においては、上でみたように軽減措置などにより一法人当たりの納税額が抑えられる傾向があり、それを利用して租税を回避しようとするケースが存在する。このため、今後高齢化が進展し公益法人等による活動がより拡大していく中においても、軽減措置が不適切な法人や事業に適用されて税収に影響を与えることのないよう、制度を運用していくことが必要である。
3 消費課税
次が、消費課税である。消費課税には、タックスベースの広い「一般消費税」と、特定品目に課される「個別消費税」に大別される。日本の消費税は「一般消費税」に含まれる。
● 主要国では総じて「一般消費税」がGDP比で増加
消費課税による税収の対GDP比は、特に欧州諸国では、付加価値税（VAT：Value Added Tax）に代表される「一般消費税」の伸びが総じて高くなっていることから、おおむね上昇している。90年から2005年の間で、消費税全体のGDP比が伸びているのは、主要な国では、税率引上げが行われた日本に加え、ドイツ、イタリア、スペイン、スウェーデンであるが58、「一般消費税」に限ってみると、その４カ国に加えて英国、韓国でもGDP比は上昇している（第３－３－６図）。
「一般消費税」の税率は、OECDで「一般消費税」を導入している国の中で日本の５％が最も低く、デンマーク、ハンガリー、スウェーデンが25％で最も高いとされている。その結果、我が国の消費税収の税・社会保障負担に占める割合は、アメリカに次いで低いものとなっており、その分、個人や法人に対する所得課税が税収全体の中で相対的に大きな割合を占めている59。
第３－３－６図で示した国々も含めた、より全体的な諸外国の傾向としても、消費課税のうち「個別消費税」から「一般消費税」への流れがうかがえる60。90年から2005年にかけて、OECD諸国で「一般消費税」がGDPの伸びと比べてどれだけ伸びたかの相対的な変化をみると、消費税全体及び「一般消費税」ともにGDP比が上昇しているが、「一般消費税」は消費税全体より伸びが高いことから、「個別消費税」に比べてGDP比が高まっていることが分かる（第３－３－７図）。ここで、45度線の右下にあるドイツでは、2007年にVATが16％から19％に引き上げられており、最近はそのシェアが高まっていると見込まれる。
なお、一部の国では、ガソリン、石炭、天然ガス等に課税し、その消費に伴う二酸化炭素の排出を抑制すること等を目的とした環境税、炭素税の導入など新しい動きもみられる。OECDの分類では、エネルギー製品や自動車などの輸送機械、天然資源などに課される税は「個別消費税」に含まれる61。こうした個別税である環境関連税制は、OECD全体で、90年代半ばから2005年までに、GDP比で1.7％程度（加重平均ベース）、総税収比で６％程度（同）とされ、近年これらの税制を導入する動きに広がりはみられるものの、GDP比などについては、大きく変化していない。
● 一部欧州諸国における付加価値税（VAT）を巡る最近の動き
近年、海外において「一般消費税」を巡る様々な制度改正が実施、検討されている62。その背景としては、各国様々な事情が指摘されているが、国際競争力への配慮や税の簡素化の必要性といったことが挙げられる。政府税制調査会が2007年に行った海外調査によれば、ドイツにおけるVAT率引上げの背景として、財政赤字のGDP比がマーストリヒト条約の基準である３％を超過する状況が続いていた中で、１）VATの税率が他のEU諸国に比べて低かった点（EU加盟国平均は約19％）、２）輸出品免税でありドイツ製品の国際競争力に影響を及ぼさない点、３）薄く広く負担を求め特定のグループに負担を負わせる税より理解が得られやすい点が挙げられている63。同時に、企業と雇用者が負担する失業保険料を6.5％から4.2％に引き下げることによって、就業インセンティブを高めようとしている。
また、同海外調査によれば、フランスでは、社会保障会計の支出が歳入を上回り、高齢化に伴って医療費の上昇もある中で、既に高い水準にある一般社会税の引上げが難しく、社会保障目的でのVAT引上げが検討されていた64。その際、VATのメリットとして、輸入商品に課税されるために人件費の安い国との競争において不利にならないという点も挙げられていた。また、社会保険料の引下げをあわせて行い、企業負担を軽減することで失業率の低下が期待され、それによって社会保障財源が確保されるとした。ただし、フランスのVATの税率は19.6％と既にEUの平均を上回っており、引き上げる余地が残っていないことも指摘された。
さらに、スイスでは、これまでVAT制度の複雑さが指摘されてきた65。スイスのVATは、標準税率（7.6％）、生活必需品に適用される軽減税率（2.4％）、宿泊サービスに適用される特別税率（3.6％）の三つの税率が設けられているほか、多くの品目が非課税となっている。こうした制度の下で、各税率や非課税の対象区分が困難であることから、税務上のコストとなっている。これらを背景に、以前からVATの簡素化が検討されてきたが、今般、税率を6.1％の統一税率とし非課税品目の多くを廃止する改革について、検討が行われることとなっている。
● 「一般消費税」は個人所得課税の減少を補う形で存在感が高まる
「一般消費税」は、特に個人所得課税が減少する中で、その存在を高めてきた。「広義の税収」全体（税・社会保障負担の合計）のシェアでみた場合、多くの国では、個人所得課税は低下しているものの、そうした国では「一般消費税」のシェアはむしろ高まっていることが分かる（第３－３－８図）。このように、「一般消費税」は、特に個人所得課税の税収のシェアの減少を補う形で存在感を高めている傾向がうかがえる。一方で、高齢化の進展に伴う社会保障負担と「一般消費税」とでは、そうした関係ははっきり表れなかった。
「一般消費税」が個人所得課税の税収を代替する傾向の背景としては、高齢化に伴って貯蓄率がすう勢的に低下していくことが見込まれる中で、貯蓄にマイナスの影響を与えないような税制が求められていることが考えられる。すなわち、一国の投資が国内の貯蓄の影響を受ける状況では、高齢社会での経済成長を継続させるための資本形成が重要であり、国内の貯蓄を促進させる制度設計がそれぞれの国で求められている。また、高齢化に伴う労働力不足が懸念される中で、個人所得に課税することによって労働インセンティブを抑制することが難しいという背景もある。なお、社会保障負担については、給付とある程度リンクし、高齢化に伴って自動的に高まっていかざるを得ない国があることが考えられ、「一般消費税」のシェアの高まりとは関係が乏しいため、両者の関係が明示的になっていないことも考えられる。
● 「一般消費税」の逆進性の問題へは、税・社会保障政策を含めた総合的なアプローチが求められる
ただし、「一般消費税」は、垂直的公平性の観点から問題があるとされる場合がある。すなわち、所得が多いほど消費に回す平均的な割合（平均消費性向）が低下することから、所得に対する負担割合が高額所得者ほど低くなるという傾向に着目し、「一般消費税」は、逆進的であるという批判である。この点について、「一般消費税」は奢侈的な財・サービスと生活必需的な財・サービスとに同じような税率を課すことに原因を求める指摘もあり、一部の生活必需品に対する消費税を軽減する仕組みが諸外国でとられていることも事実である（第３－３－９図及び付表３―６）。特に高齢者の中には、限られた年金の中で消費を行わざるを得ず、生活必需品に対する支出割合が極めて高い者も少なくないとみられる。したがって、高齢化に伴って消費課税への依存度が高まる場合、この点が重要な検討課題となる可能性がある。なお、消費税の軽減税率を設けている諸外国では、消費税の税率がおおむね15％以上であり我が国とは消費税を巡る状況が異なる点にも留意する必要がある。
こうした軽減税率の仕組みについては、１）絶対額でみれば高所得者層の方が生活必需品をより多く購入することから、結局は、高所得者層がより恩恵を受けやすいものとなる、２）財・サービスごとに異なる税率を設けることで、徴税コスト及び流通業者の取引コストを増加させる、３）税に関する法体系の仕組みが複雑化して納税者にとって分かりにくいものになる、４）事業者に財・サービスの分類を恣意的に変えて軽減税率の対象にしようとするインセンティブが働き、課税対象が歪められ、公平性が損なわれるおそれがある、といった問題点が指摘されている66。また、５）軽減税率の対象となる財・サービスを一度認めてしまえば、それが既得権益となり、対象が拡大するだけとなる「不可逆性」の問題も考えられる。このため、高齢社会におけるあるべき所得再分配政策を考えるうえでは、消費課税における軽減税率の仕組みだけでなく、他の税や社会保険料を含む負担全体を考慮する必要がある。社会保障の受益は低所得者で大きく、社会保障の安全的な財源を確保することは、再分配政策上も大きな意義を有することを踏まえ、受益と負担を通じた総合的なアプローチが求められる。
● 消費税の目的税化は、全体として賛成の割合が高いが、年齢によって異なる結果
我が国では、高齢化に伴う社会保障負担の増加が見込まれる中で、消費税を目的税化し、社会保障への使途を明確化にすることによって、年金などの将来不安を和らげることができるのではないかといった議論が行われている67。これについて、内閣府のアンケートの結果をみながら考えてみよう。
まず、「消費税を社会保障の主要な財源として位置付ける目的税とすることについて、あなたはどのようにお考えでしょうか」という質問について、全体として６割強が「賛成」又は「どちらかというと賛成」、３割弱が「反対」又は「どちらかというと反対」という回答であり、賛成の方が多い結果となった（第３－３－10図（1））。さらに、どのような層が賛成、反対かを調べると、年齢階層によって大きく異なっており、年齢が上がるほど目的税化の賛成度合いが高まることが分かった（第３－３－10図（2））。
所得課税や社会保障負担と比べると、消費税は勤労世代に負担を集中させずに、高齢者に対しても広く負担を求める税である。それにもかかわらず、高齢となるに従い消費税の目的税化を支持する結果となっている点は興味深い。これは、たとえそれが消費税であっても、目的税化によって社会保障の給付が確保されることの方が高齢者にとって望ましいとされるからだ、という解釈が可能である。反対に、若年層では社会保障の受給は遠い将来となるため切迫感に乏しいとみられる。
消費税の目的税化について議論する際には、こうした世代間の認識の違いや今後の年齢構成の変化についても留意して行われることが期待される。